La taxe sur les salaires est un impôt assis sur les rémunérations versées aux salariés. Elle est due par tout employeur, personne physique ou morale qui entre dans le champ d'application de l'article 231 du Code général des impôts, notamment ceux qui sont dispensés, partiellement ou totalement, du paiement de la TVA.
Le taux applicable à la taxe sur les salaires ainsi que la périodicité du recouvrement varient selon certains critères.
L'employeur peut, dans certains cas, bénéficier d'une exonération ou d'un allègement de la taxe.
Il existe un débat quant aux subventions non assujetties à TVA (c'est-à-dire celles qui ne constituent pas la contrepartie d'un service rendu ou qui n'ont pas le caractère d'un complément de prix). En effet, ces subventions non assujetties à TVA entrent dans le calcul du rapport d'assujettissement et viennent augmenter le pourcentage des rémunérations assujetties à la taxe assise sur les salaires (cf. infra II. C. 2 et voir étude "TVA : récupération-exercice du droit à déduction" ).
I.Champ d'application de la taxe sur les salaires
Employeurs assujettis. Tout employeur établi ou domicilié en France, quels que soient l'effectif de l'entreprise et sa forme juridique (association loi de 1901, société commerciale, établissement public, etc.) est redevable du paiement de la taxe sur les salaires (art. 231 du Code général des impôts ) :
- lorsqu'il n'est pas assujetti à la TVA l'année du versement des rémunérations ;
- ou lorsqu'il n'est pas assujetti à la TVA sur au moins 90% de son chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement des rémunérations concernées. Dans cette hypothèse, l'employeur est assujetti au paiement, de façon partielle, sur la part du chiffre d'affaires non soumise à TVA.
L'employeur peut donc se trouver dans l'une des situations ci-après :
- imposé à la TVA sur la totalité de son chiffre d'affaires en 2014 : il n'est alors pas assujetti à la taxe sur les salaires en 2015 ;
- imposé à la TVA partiellement l'année du versement des rémunérations, mais imposé à la TVA sur 90% au moins de son chiffre d'affaires l'année civile précédant celle du versement des rémunérations. L'employeur échappe alors totalement au paiement de la taxe sur les salaires. Une compagnie imposée partiellement à la TVA en 2014, mais sur plus de 90% en 2013, n'est pas assujettie à la taxe sur les salaires en 2015 ;
- non imposé à la TVA en 2014 : il est alors intégralement passible de la taxe sur les salaires en 2015 ;
- assujetti à la TVA sur moins de 90% de son chiffre d'affaires en 2014 : il est imposé à la taxe sur les salaires en 2015, sur une base réduite correspondant au pourcentage du chiffre d'affaires non soumis à TVA (cf calcul du rapport d'assujettissement ci-dessous). Cette hypothèse s'appliquera dans les cas de sectorisation des activités lucratives et non lucratives (voir étude "TVA : généralités" ).
Employeurs non assujettis. Même si ces conditions sont réunies, ne sont toutefois pas soumis au paiement de la taxe sur les salaires :
- l'État, dans le cadre des rémunérations payées par lui sur le budget général, sous réserve que cette exonération n'entraîne pas de distorsion dans les conditions de la concurrence (art. 231 1. al.4 du Code général des impôts ) ;
- les collectivités territoriales et leurs régies personnalisées gérant des services publics (région, département, communes, communautés urbaines, leurs régies, etc.) ;
- les établissements d'enseignement supérieur organisant des formations conduisant à la délivrance d'un diplôme sanctionnant 5 années d'études après le baccalauréat (y compris les établissements publics d'enseignement supérieur à caractère culturel) ;
- les rémunérations versées par les employeurs dont le chiffre d'affaires réalisé au cours de l'année civile précédant le versement des dites rémunérations n'excède pas les limites de la franchise en base de TVA (art. 231. 1 al. 2 du Code général des impôts ).
Normalement, il appartient à la personne qui verse les rémunérations de payer la taxe sur les salaires. Cependant, il arrive que cette personne ne soit pas l'employeur des bénéficiaires des rémunérations. Dans ce cas, la taxe doit être réclamée à l'employeur, c'est-à-dire à celui qui détient le pouvoir de nommer, révoquer et donner des directives à ses salariés.
Territorialité de la taxe. La taxe sur les salaires est due lorsque l'employeur est domicilié ou établi en France. Le lieu de domicile ou de l'activité du salarié sont sans conséquence sur l'exigibilité de la taxe.
Ainsi, les rémunérations versées par un employeur établi en France à un salarié détaché à l'étranger, par exemple dans le cadre d'une tournée, sont incluses dans l'assiette de la taxe sur les salaires. La rémunération versée à un comédien ou technicien non domicilié en France mais embauché par un entrepreneur de spectacle français entre également dans cette assiette de calcul. A contrario, les rémunérations versées par un producteur étranger détachant des comédiens en France pour des représentations dans le cadre d'un contrat de cession de droit d'exploitation d'un spectacle ne paie pas de taxe sur les salaires sur ces rémunérations.
II.Calcul de la taxe
a.Assiette
Rémunérations concernées. L'assiette d'imposition de la taxe sur les salaires est alignée sur celle des cotisations du régime général de sécurité sociale.
Elle correspond au montant brut total des rémunérations liées aux activités assujetties à la taxe sur les salaires (y compris les avantages en nature).
Toutes les sommes considérées par la réglementation comme une rémunération sont incluses dans l'assiette (art. L242-1 du Code de la sécurité sociale ) : "sont considérées comme des rémunérations (…) toutes les sommes versées aux travailleurs salariés en contrepartie ou à l'occasion du travail, notamment :
- les salaires ou gains ;
- les indemnités de congés payés ;
- le montant des cotisations salariales ;
- les indemnités, primes, gratifications ;
- et tous les autres avantages en argent et en nature, ainsi que les sommes perçues directement ou par l'entremise d'un tiers à titre de pourboire".
Lorsque les employeurs relèvent d'un régime spécial de sécurité sociale (tels que les établissement publics dont les EPCC), la taxe sur les salaires n'est pas assise sur ce régime spécial, l'assiette reste celle du régime général de sécurité sociale.
Pour les professions ayant droit à un abattement pour frais professionnels tels que les artistes, choristes, chefs d'orchestres et régisseurs de théâtre, le montant de la taxe est dû sur le salaire/cachet brut abattu (voir étude "Frais professionnels" ).
Rémunérations exonérées. Certaines rémunérations sont exonérées de la taxe sur les salaires et ne doivent pas être prises en compte dans l'assiette de cette taxe :
- les rémunérations versées aux apprentis par les employeurs employant au maximum 10 salariés (art. 231 bis I du Code général des impôts ). Pour connaître les modalités de calcul des effectifs dans une entreprise, se reporter à l'étude "Elections des représentants du personnel" ( ) ;
- les rémunérations versées aux enseignants des centres de formation des apprentis (CFA), et donc les enseignants des CFA de comédiens tels qu'il en existe certains en France ;
- les rémunérations versées par les entreprises culturelles agissant sans but lucratif aux personnes qu'elles recrutent à l'occasion et pour la durée des manifestations de bienfaisance et de soutien exonérées de TVA (art. 231 bis L du Code général des impôts ) ;
- les rémunérations versées dans le cadre d'un CUI-CAE (art. L5134-31 du Code du travail et 231 bis N du Code général des impôts ; voir étude "Contrat unique d'insertion : CUI-CAE et CUI-CIE" ) ;
- les rémunérations versées dans le cadre d'un contrat emploi jeune (art. 231 bis N du Code général des impôts ).
Les rémunérations versées aux stagiaires sont exclues de l'assiette de calcul dans la limite de 12,5% du plafond de la Sécurité sociale. Au-delà, la fraction dépassant ce seuil est intégrée dans l'assiette de calcul de la taxe.
b.Taux applicables
La taxe sur les salaires est calculée selon un barème progressif comportant quatre tranches (art. 231 du Code général des impôts ).
Les taux applicables sont déterminés au niveau de chaque salarié en fonction de sa rémunération annuelle.
Le barème s'établit comme suit pour les salaires versés à compter du 1er janvier 2016 :
- le taux normal de la taxe sur les salaires est de 4,25%, jusqu'à 7 713 euros ;
- le taux est porté à 8,50% (soit une majoration de 4,25%) pour la fraction des rémunérations individuelles annuelles supérieure à 7 713 euros et inférieure à 15 401 euros ;
- il est de 13,60% (soit une majoration de 9,35%) pour la fraction des rémunérations supérieure à 15 401 euros et inférieure à 152 122 euros annuels.
- et de 20% pour la fraction excédant 152 122 euros de rémunérations individuelles annuelles.
Pour vérifier si la majoration s'applique, il faut prendre en considération le montant des rémunérations de chaque salarié reçu au cours de l'année, et non la masse globale des salaires.
NB : le taux de la taxe en Guadeloupe, Martinique et à la Réunion est de 2,95%. En Guyane il est fixé à 2,55%. Le montant de la taxe sur les salaires se calcul sur l'ensemble des rémunérations versées.
==>-->
c.Mode de calcul
1.Entreprise non soumise à TVA
Pour les rémunérations versées en 2015 (avec un paiement de la taxe annuellement soit, payable en 2016), le total de la taxe sur les salaires dû par l'employeur sera égal à :
- un montant calculé à partir du total des rémunérations brutes annuelles en application du taux normal de 4,25% ;
- auquel s'ajoute un second montant calculé à partir des rémunérations brutes individuelles annuelles qui dépassent le seuil de 7 705 euros, et qui doivent faire l'objet d'une majoration ;
- et un troisième montant à partir des rémunérations brutes individuelles annuelles dépassant 15 385 euros.
Exemple :
Une compagnie constituée sous forme d'association loi de 1901, non assujettie à TVA en 2015, et va employer en 2015 :
- 5 salariés (embauchés en CDD) pour une rémunération individuelle brute annuelle comprise entre 7 705 euros et 15 385 euros soit un total de 70 000 euros ;
- 1 directeur artistique embauché en CDI pour un salaire brut annuel de 40 000 euros, soit un montant supérieur à la 2ème tranche de 15 385 euros.
1er calcul : application du taux normal sur l'ensemble des rémunérations brutes annuelles
Total des rémunérations brutes annuelles = 70 000 euros + 40 000 euros = 110 000 euro
Montant de la taxe au taux normal = 4,25% x 110 000 euros = 4 675 euros
2nd calcul : application du 1er taux de taxe sur les salaires majoré de la 1ère tranche
Majoration de la taxe de 4,25%
- 5 salariés en CDD :
70 000 - 38 525 (7 705 euros x 5 salariés compris dans la 1ère tranche) = 31 475 x 4,25% = 1 337 euros de taxe sur les salaires pour les 5 salariés dont la rémunération individuelle brute annuelle est comprise dans la 1ère tranche.
- 1 directeur artistique :
15 385 (seuil de la 2ème tranche) - 7 705 (seuil de la 1ère tranche) = 7 680 x 4,25% = 326 euros de taxe sur les salaires pour 1 salarié dont la rémunération individuelle brute annuelle est comprise dans la 2ème tranche.
3ème calcul : application du premier taux de taxe sur les salaires majoré de la 2ème tranche
Majoration de la taxe de 9,35%
- 1 directeur artistique :
40 000 - 15 385 = 24 615 x 9,35% = 2 301 euros
La compagnie versera en 2016 une taxe sur les salaires pour l'année 2014 d'un montant total de 8 655 euros (4 675 + 1 337 + 326 + 2 301). Toutefois, au vu du montant de l'abattement, la compagnie n'aura rien à verser car le montant de la taxe sur les salaires sera inférieur à 20 262 euros (cf. infra III. A)
2.Entreprise partiellement soumise à TVA
Pour les entreprises partiellement assujetties à la TVA, le pourcentage des rémunérations soumis à la taxe sur les salaires est calculé à partir des éléments de l'année précédente. L'assiette de la taxe est obtenue en multipliant le montant total des rémunérations imposables par le rapport existant l'année précédant celle du paiement de ces rémunérations, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la TVA et le chiffre d'affaires total.
Par chiffre d'affaires total, il convient, en l'espèce, de prendre en compte le total des recettes et autres produits y compris ceux n'entrant pas dans le champ d'application de la TVA.
Pour le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires, les subventions non imposables à la TVA perçues par l'employeur doivent être prises en compte, ce qui vient augmenter le pourcentage et donc la masse des rémunérations assujetties à la taxe sur les salaires (pour rappel, seules les subventions qui constituent la contrepartie d'une livraison de biens ou d'une prestation de services réalisée à titre onéreux par son bénéficiaire au profit de la partie versante ou qui constituent le complément du prix d'une telle opération sont imposables à la TVA : Réponse ministérielle du 24 mars 2009 sur les subventions non soumises à TVA et taxe sur les salaires ). Néanmoins, les subventions à caractère exceptionnel et les subventions d'équipement sont exclues du rapport d'assujettissement.
L'administration fiscale est venue préciser la notion de subvention exceptionnelle. Il s'agit d'une "aide non répétitive, destinée à financer une dépense précise ou à soutenir une opération particulière. Son versement peut être toutefois échelonné. Enfin, son montant doit être accessoire au regard des recettes normales de l'entreprise (...) sont notamment exceptionnelles les aides à l'emploi et à l'embauche, y compris lorsque ces aides accordées par l’État à un employeur sont forfaitaires". (BOI-TPS-TS-20-30 du 16 juin 2014).
Le rapport d'assujettissement est égal à : chiffre d'affaires non imposé à la TVA x 100 / chiffre d'affaires total.
Exemple :
Chiffre d'affaires total = 15 000 euros dont 6 000 euros assujettis à la TVA (par exemple les recettes de spectacle) et 9 000 euros non assujettis à la TVA.
Le pourcentage des rémunérations soumis à la taxe sur les salaires est égal à :
9 000 x 100 / 15 000 = 60%.
60% des rémunérations versées sont donc assujettis à la taxe sur les salaires.
III.Exonération et allégement
a.Abattement en faveur des associations
Les associations loi 1901 qui emploient moins de 30 salariés bénéficient d'un abattement (art. 1679 A du Code général des impôts ).
Pour les rémunérations versées à compter du 1er janvier 2016, le montant de l'abattement est porté à 20 283 euros.
Le bénéfice de l'abattement s'applique à toute structure ayant pris la forme d'une association, peu importe que la gestion soit intéressée ou désintéressée (CAA Nantes. 17 déc. 1996. n°94NT00079).
L'abattement peut être intégralement imputé au choix de l'association sur les premiers versements de la taxe de chaque année. L'association peut également choisir de répartir l'abattement sur l'ensemble de l'année par une réduction chaque trimestre ou chaque mois : elle impute un douzième de l'abattement annuel pour les versements mensuels et un quart pour les versements trimestriels.
Si le montant de la taxe due sur les salaires est inférieur à 20 283 euros pour les rémunérations versées à compter du 1er janvier 2016, l'association n'a dans ce cas aucun versement à effectuer. De même, les associations estimant que le montant annuel de leur taxe ne dépassera pas ce seuil, sont dispensées des versements et relevés mensuels ou trimestriels (cf. infra IV).
b.Franchise et décote
Franchise. Si l'employeur estime que la taxe sur les salaires dont il est redevable est inférieure à 1 200 euros (art. 1679 du Code général des impôts ), il n'est soumis ni à son versement ni à l'accomplissement des formalités déclaratives (§70 du Bulletin Officiel des Impôts TPS-TS-40-20140325). Cependant, si le montant de la taxe se révèle être supérieur à la franchise, il devra payer des pénalités de retard (cf. infra IV).
Une association ne peut pas, en principe, bénéficier de la franchise ou de la décote après application de l'abattement prévu à l'article 1679 A du Code général des impôts ( ).
Décote. Lorsque la taxe normalement due est comprise entre 1 200 euros et 2 040 euros par an, la taxe exigible est minorée d'une décote égale aux trois quarts de la différence entre 2 040 euros et ce montant (art. 1679 du Code général des impôts).
Exemple :
Taxe sur les salaires normalement due = 900 euros.
Décote = (2 040 - 900) x ¾ = 855 euros.
Taxe sur les salaires exigible = 900 - 855 = 45 euros.
IV.Paiement de la taxe
Recouvrement. L'employeur est tenu de verser spontanément le montant de la taxe au service des impôts du lieu dont relève l'entreprise (art. 1679 et art. 369 annexe III du Code général des impôts).
À défaut de versement de la taxe dans les délais, l'employeur est personnellement imposé par voie d'avis de mise en recouvrement d'une somme égale à celle dont il est redevable (art. 1679 bis du Code général des impôts ).
Tout retard dans le paiement de la taxe est sanctionné par une majoration de 5% du montant des sommes dont le paiement a été différé par l'employeur (art. 1731 du Code général des impôts ) et par le versement d'un intérêt de retard de 0,40% calculé à partir du montant de la taxe non acquitté dans les délais (art. 1727 III du Code général des impôts ).
Périodicité. La périodicité du versement de la taxe sur les salaires dépend du montant total de la taxe versé l'année précédente (année N-1) (art. 369 annexe III du Code général des impôts ) :
- si le montant de la taxe est supérieur à 1 200 euros (montant de la franchise) et inférieur à 4 000 euros en année N-1 : la taxe doit être versée annuellement dans les 15 premiers jours de l'année N+1 qui suit celle du paiement des rémunérations (année N) (Exemple : si le montant de la taxe à verser en 2013 était inférieure à 4 000 euros, la taxe devra être versée dans les 15 premiers jours de 2015 pour les rémunérations versées en 2014).
Ce versement s'accompagne de la déclaration annuelle de liquidation et de régularisation de la taxe sur les salaires (formulaire Cerfa n°11824 [CTT CDLATS]) qui doit être déposée au plus tard le 15 janvier de l'année suivant celle du paiement des rémunérations ;
- si le montant est compris entre 4 000 euros et 10 000 euros : la taxe doit être versée trimestriellement, dans les 15 premiers jours du trimestre suivant celui du paiement des rémunérations ;
- si le montant est supérieur à 10 000 euros : la taxe doit être versée mensuellement, dans les 15 premiers jours du mois suivant celui du paiement des rémunérations.
Les versements trimestriels et mensuels doivent être accompagnés de l'imprimé Cerfa n°11060*09 ([CTT CTS]). Par la suite, l'employeur doit également souscrire une déclaration annuelle de liquidation et de régularisation (formulaire Cerfa n°11824 [CTT CDLATS]), au plus tard le 15 janvier de l'année suivant celle du paiement des rémunérations. En pratique, l'Administration fiscale admet que cette déclaration soit déposée en même temps que la déclaration annuelle des données sociales (DADS), soit au plus tard le 31 janvier.
Il faut d'ailleurs rappeler que les employeurs sont notamment tenus de mentionner dans la DADS les éléments de calcul de la taxe sur les salaires (art. 39 c annexe III du Code général des impôts ).
Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés et dont le chiffre d'affaires hors taxes réalisé au titre de l'exercice précédent est supérieur à 760 000 euros doivent, depuis le 1er octobre 2010, procéder au paiement de la taxe par télérèglement.